Учет финансовых гарантий

Первоначальная оценка

К первоначальной оценке финансовых гарантий применяются общие правила первоначальной оценки, указанные в параграфе 43 МСФО (IAS) 39:

«При первоначальном признании финансового актива или финансового обязательства предприятие измеряет такой финансовый актив или финансовое обязательство по справедливой стоимости плюс, в случае финансового актива или финансового обязательства, не учитываемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, затраты по сделке, которые напрямую связаны с приобретением или выпуском такого финансового актива или финансового обязательства».

В соответствии с параграфом AG4 Руководства по применению МСФО (IAS) 39, если договор финансовой гарантии был заключен с несвязанной стороной в рамках самостоятельной сделки между независимыми сторонами, его справедливая стоимость на начальную дату, вероятно, будет равна величине полученной премии при отсутствии каких-либо доказательств, опровергающих это.

Определение первоначальной стоимости финансовой гарантии зависит от тарифной политики банка и (или) условий конкретной сделки:

1) если по условиям гарантии предусмотрено комиссионное вознаграждение за выдачу гарантии, а в течение срока действия гарантии (при условии ее неоплаты) никаких иных вознаграждений банком не взимается, то справедливая стоимость гарантии — это сумма комиссионного вознаграждения за выдачу гарантии;

2) если по условиям гарантии предусмотрено комиссионное вознаграждение в течение срока гарантии, например, за обслуживание гарантии, а за выдачу гарантии комиссионное вознаграждение банком не взимается, то справедливая стоимость гарантии равна нулю;

3) если по условиям гарантии предусмотрено комиссионное вознаграждение как за выдачу гарантии, так и за обслуживание гарантии, то справедливая стоимость гарантии — это сумма комиссионного вознаграждения за выдачу гарантии.

В соответствии с Письмом Банка России от 17.02.2010 № 24-Т «О Методических рекомендациях “О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности”» (далее — рекомендации Банка России) справедливая стоимость гарантии отражается по статье «Прочие обязательства» из отчета о финансовом положении банка.

Поскольку в МСФО (IAS) 39 речь идет о справедливой стоимости гарантии на дату выдачи, то в первом и третьем из рассмотренных выше вариантах определения справедливой стоимости составитель МСФО-отчетности может столкнуться с ситуацией, когда за выдачу гарантии банк получил комиссионное вознаграждение по льготному тарифу. Основываясь на рекомендациях Банка России, необходимо скорректировать первоначальную стоимость гарантии на разницу между суммой обычного комиссионного вознаграждения по аналогичным гарантиям и суммой полученного льготного вознаграждения.

Указанную корректировку следует отразить как расходы в отчете о прибылях и убытках, увеличив сумму полученного льготного вознаграждения до справедливой стоимости гарантии по статье «Прочие обязательства» из отчета о финансовом положении.

к содержанию ↑

Оценочное и условное обязательства

В параграфе 47 МСФО (IAS) 39 говорится, что финансовые гарантии после первоначального признания отражаются по наибольшему из следующих значений:

1) суммы, определенной в соответствии с МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»;

2) первоначально признанной суммы за вычетом, если это уме­стно, накопленной амортизации, признанной в соответствии с МСФО (IAS) 18 «Выручка».

Такой подход применяется во всех случаях, кроме двух.

1. Финансовые обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, включая являющиеся обязательствами производные инструменты, должны оцениваться по справедливой стоимости, за исключением производного обязательства, которое связано с некотируемым долевым инструментом и расчеты по которому должны производиться путем поставки такого инструмента, справедливая стоимость которого не может быть надежно определена, вследствие чего оно должно оцениваться по себестоимости.

Мнение эксперта
Макаров Игорь Тарасович
Юрист-консульт с 8-летним опытом. Специализация — уголовное право. Большой опыт в экспертизе документов.
2. Финансовые обязательства возникают, когда передача финансового актива не подпадает под прекращение признания или когда применим подход, основанный на продолжающемся участии в активе.

Суммы, определенные в соответствии с МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»

В соответствии с МСФО (IAS) 37 банк в отношении выданных гарантий может признавать либо оценочное обязательства, либо условное обязательство.

Оценочное обязательство должно признаваться, когда (параграф 14 МСФО (IAS) 37):

1) банк имеет действительную обязанность (юридическую или вмененную) в результате прошлого события;

2) возникновение потребности в каком-либо оттоке заключающих в себе экономические выгоды ресурсов для исполнения этой обязанности является вероятным;

3) сумма обязанности может быть достоверно оценена.

Оценочное обязательство создается за счет расходов и отражается в составе «Прочих обязательств» из отчета о финансовом по­­ложении.

Условное обязательство должно признаваться, если представляет собой (параграф 13 МСФО (IAS) 37):

1) возможные обязанности, так как еще необходимо подтвердить, имеет ли банк действительную обязанность, которая может привести к оттоку ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды;

2) или существующие обязанности, которые не отвечают критериям признания из-за того, что либо возникновение потребности в оттоке заключающих в себе экономические выгоды ресурсов для исполнения соответствующей обязанности не является вероятным, либо не может быть проведена достоверная оценка суммы соответствующей обязанности.

Условные обязательства ни в отчете о финансовом положении, ни в отчете о прибылях и убытках не отражаются, данные об условных обязательствах раскрываются только в примечаниях к финансовой отчетности.

Параграф 24 МСФО (IAS) 37: «…отток ресурсов или иное событие рассматриваются как вероятные, если событие более вероятно, чем нет, то есть если вероятность того, что событие произойдет, выше, чем вероятность того, что оно не произойдет». В противном случае отражается условное обязательство.

Параграф 28 МСФО (IAS) 37: «Условное обязательство раскрывается согласно требованиям параграфа 86 (в примечаниях к финансовой отчетности. — Авт.), кроме случаев, когда возможность выбытия ресурсов, заключающих экономические выгоды, является маловероятной».

Важно учитывать, что сумма оценочного обязательства должна представлять собой наилучшую оценку затрат, необходимых для исполнения действительной обязанности на отчетную дату (параграф 36 МСФО (IAS) 37). Оценки результатов и финансового эффекта определяются с помощью суждения руководства компании, дополненного опытом аналогичных операций и в некоторых случаях отчетами независимых экспертов.

Рассматриваемые свидетельства включают любые дополнительные свидетельства, имеющие место в связи с событиями после отчетной даты (параграф 38 МСФО (IAS) 37).

Первоначально признанная сумма за вычетом накопленной амортизации, признанной в соответствии с МСФО (IAS) 18 «Выручка»

Когда результат сделки, предполагающей предоставление услуг, может быть надежно оценен, выручка, связанная с данной сделкой, должна признаваться относительно стадии завершенности сделки на отчетную дату (параграф 20 МСФО (IAS) 18).

Для практических целей, когда услуги предоставляются неопределенное количество раз на протяжении определенного периода времени, выручка признается на основе прямолинейного метода в течение определенного периода, если только нет доказательства того, что какой-то другой метод лучше отражает стадию завершенности (параграф 25 МСФО (IAS) 18).

Справедливая стоимость на дату первоначального признания

Мнение эксперта
Макаров Игорь Тарасович
Юрист-консульт с 8-летним опытом. Специализация — уголовное право. Большой опыт в экспертизе документов.
Как было отмечено выше, оценочное обязательство создается тогда, когда существует высокая вероятность оплаты гарантии. Такое мнение можно сформировать, проведя ретроспективное наблюдение в течение периода с 2004 по 2009 г.

Необходимо ответить на вопрос: «Сколько гарантий из аналогичных, выданных ранее, было оплачено?». Предположим, было оплачено 60% ранее выданных гарантий.

Признаем, что предварительное профессиональное суждение о вероятности оплаты оцениваемой гарантии — 60%. А также определяем, что 60% — это высокая вероятность оплаты.

Далее это предварительное профессиональное суждение необходимо скорректировать в зависимости от событий после отчетной даты.

В период событий после отчетной даты гарантия не оплачена, срок действия гарантии истек. В итоге предварительное профессиональное суждение о вероятности оплаты гарантии — 60% трансформируется в окончательное профессиональное суждение — вероятность оплаты 0%.

Или в период событий после отчетной даты гарантия оплачена. Тогда предварительное профессиональное суждение о вероятности оплаты гарантии — 60% трансформируется в окончательное профессиональное суждение — вероятность оплаты 100%.

Если в период событий после отчетной даты гарантия не оплачена, срок действия гарантии не истек, предварительное профессиональное суждение о вероятности оплаты гарантии — 60% трансформируется в окончательное профессиональное суждение — вероятность оплаты 60%.

Первоначально признанная сумма за вычетом накопленной амортизации

С февраля 2002 года туристической отрасли пришлось пройти весьма болезненный этап всеобщего перелицензирования, многие компании с трудом получали новые лицензии и еще долгое время происходил процесс замены старых лицензий на новые, возникала путаница в правоприменительной практике, в судах, а потребители-туристы привыкли к существованию новых лицензий и начали различать туроператоров и турагентов только через несколько лет.

В то время законодатели объясняли введение раздельного лицензирования необходимостью усиления контроля за туристическими предприятиями, которое было недостаточно обеспечено лицензионными требованиями к получению лицензии на международную туристическую деятельность, тем более что туристические услуги оказываются не только в сфере международного туризма, но и во внутреннем туризме. Лицензионные требования подробно отразили в постановлении правительства «О лицензировании туроператорской и турагентской деятельности», внесли соответствующие изменения в Федеральный закон «О лицензировании отдельных видов деятельности» — основной закон, устанавливающий правила и порядок лицензирования в стране — и в Федеральный закон «Об основах туристской деятельности» — отраслевой нормативный акт.

Лицензия турагента и туроператора стала основным разрешительным документом, по которому различают позицию предприятия на туристическом рынке, а соблюдение лицензионных требований — обязательным условием деятельности турфирмы.

Но стройная разрешительная система, видимо, просуществует недолго: законодатели вновь решили изменить правила игры и пошли самым сложным путем — задумали полностью отменить действующую разрешительную систему и создать новую, построенную на иных принципах. Казалось бы, совершенствование существующего порядка лицензирования, дополнение его новыми положениями, усиливающими в необходимой мере нормы закона, представляется наиболее логичным и эффективным путем развития законодательства.

Но в жизни действует иная логика. На первый взгляд это напоминает экономический эксперимент в лабораторных условиях, когда предпринимателям раз за разом искусственно создают новые правила поведения и наблюдают, как они будут адаптироваться внутри предложенной модели.

Итак, посмотрим, что нам предложено на этот раз.

П роект поправок к Федеральному закону «Об основах туристской деятельности» №132-ФЗ содержит положения, предусматривающие новый порядок осуществления туроператорской деятельности. Осуществление туроператорской деятельности допускается при наличии у туроператора финансовой гарантии.

Указанную финансовую гарантию должны иметь все туроператоры, зарегистрированные на территории РФ.

Сведения о туроператоре, имеющем финансовую гарантию, вносятся в Единый федеральный реестр туроператоров.

Туроператорской деятельностью сможет заниматься только юридическое лицо (сейчас это возможно и для ПБОЮЛ).

Понятие «финансовая гарантия» дано в статье 1 закона: «Финансовая гарантия — документально подтвержденное обязательство третьего лица возместить убытки, которые могут быть причинены вследствие неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств туроператора, возникающих на основании договора о реализации туристского продукта».

Первый вопрос, который возникает в этой связи, — какой имеется в виду договор; туроператоры редко вступают в прямые договорные отношения с туристом, практически всегда посредником выступает турагент. В то же время в проекте предусмотрена обязанность турагента указывать в договоре реализации турпродукта конечному потребителю сведения о туроператоре и о финансовой гарантии туроператора.

Кроме того, на турагента возлагается важная обязанность по информированию туриста о потребительских свойствах тура и сведениях о безопасности путешествия. Заключение договора с потребителем и предоставление информации о финансовой гарантии туроператора во многом отвечает интересам турагента, ведь отсутствие таких сведений может повлечь за собой признание договора недействительным, как несоответствующим требованиям закона, соответственно приведет к возврату денег туристу за счет агента.

Что касается правил для работы турагентов, то закон ссылается на некий Порядок оказания услуг турагентами, который определяется Правительством Российской Федерации. Это очень важный подзаконный нормативный акт, который, по-видимому, будет детально регламентировать деятельность турагентов в отношениях с потребителями.

Возможно, там же будут указаны квалификационные требования к руководителю и работникам, требования к безопасности деятельности, требования к помещению и иные требования, обязательные для исполнения турагентами.

Никакого разрешительного документа для турагентов в законе не предусмотрено; таким образом, турагентской деятельностью может заниматься любое предприятие или предприниматель, следующий утвержденным правилам. Неясно, какая предполагается ответственность за неисполнение этих правил, на сегодняшний день закон такой ответственности в специальных статьях Административного кодекса не предусматривает.

Туроператору, сведения о котором внесены в реестр, выдается свидетельство о регистрации в Едином федеральном реестре туроператоров. По всей видимости, свидетельство и будет разрешительным документом на право осуществления туроператорской деятельности.

В настоящий момент лишиться лицензии на туроператорскую деятельность можно только по решению суда, лицензирующий орган вправе приостановить действие лицензии на срок до полугода, но решение об аннуляции лицензии принимает только суд.

В предложенном варианте порядок несколько иной.

Ф едеральный орган исполнительной власти в сфере туризма вправе отозвать у туроператора свидетельство в случае ликвидации туроператора, реорганизации туроператора (за исключением преобразования), а также в случае:

«несоответствия руководителя юридического лица, осуществляющего туроператорскую деятельность, предусмотренным настоящим Федеральным законом квалификационным требованиям — со дня, следующего за днем, когда федеральному органу исполнительной власти в сфере туризма стало известно о таком несоответствии;
непредставления туроператором сведений о наличии у него финансовой гарантии на новый срок — со дня, следующего за днем истечения установленного статьей 171 настоящего Федерального закона срока представления сведений о финансовой гарантии на новый срок».

Кстати, квалификационные требования к руководителю следующие: «Руководитель юридического лица, осуществляющего туроператорскую деятельность, должен иметь стаж работы в сфере туризма не менее трех лет, а также высшее или среднее профессиональное образование. Лицо, не имеющее указанного образования, должно получить профессиональную подготовку в области туризма».

Как видно, квалификационные требования снижены по сравнению с существующими (стаж не менее пяти лет). Требования к образованию те же — любое высшее или среднее профессиональное образование либо специальное образование в туризме.

Однако нет возможности создать структурное подразделение, осуществляющее туроператорскую деятельность, и принять на работу наемного сотрудника со стажем, который будет руководить этим подразделением; в действующих лицензионных требованиях такая возможность предусмотрена.

Регламентация положений о финансовых гарантиях содержится в новой статье закона. Приведем ее полностью.

Статья 171. Финансовые гарантии

Мнение эксперта
Макаров Игорь Тарасович
Юрист-консульт с 8-летним опытом. Специализация — уголовное право. Большой опыт в экспертизе документов.
В качестве финансовых гарантий применяются банковская гарантия возмещения убытков или страхование гражданской ответственности. Гарантом или страховщиком может быть организация, зарегистрированная на территории Российской Федерации.

Банковская гарантия возмещения убытков, выдаваемая в обеспечение обязательств туроператора, не может быть отозвана. Договор страхования гражданской ответственности не может быть расторгнут досрочно.

Размер финансовой гарантии составляет:
для туроператоров, осуществляющих деятельность в сфере международного туризма, — 10 млн рублей;
для туроператоров, осуществляющих деятельность в сфере внутреннего туризма, — 1 млн рублей;
для туроператоров, осуществляющих деятельность в сфере внутреннего и международного туризма, — 10 млн рублей.
Срок действия финансовой гарантии указывается в документах, содержащих гарантийные обязательства, и не может быть менее одного года.

Финансовая гарантия на новый срок должна быть получена туроператором не позднее чем за три месяца до истечения срока действующей финансовой гарантии. Финансовая гарантия на новый срок вступает в силу со дня, следующего за днем истечения срока действия ранее выданной финансовой гарантии.

Сведения о наличии у туроператора финансовой гарантии на новый срок представляются в федеральный орган исполнительной власти в сфере туризма не позднее чем за три месяца до истечения срока действующей финансовой гарантии.
В случае неисполнения или ненадлежащего исполнения туроператором своих обязательств турист вправе предъявить требование о возмещении убытков непосредственно к организации, предоставившей финансовую гарантию.

Предъявление такого требования осуществляется в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации с учетом особенностей, предусмотренных настоящим Федеральным законом.
Требование туриста об уплате денежной суммы по банковской гарантии возмещения убытков представляется организации, выдавшей банковскую гарантию, в письменной форме.

В этом требовании указываются фамилия, имя и отчество туриста, номер банковской гарантии, дата ее выдачи и срок действия, наименование туроператора, в обеспечение обязательств которого выдана банковская гарантия, номер и дата договора о реализации туристского продукта, а также подлежащая уплате денежная сумма. К требованию турист прилагает копию своего паспорта или иного заменяющего паспорт документа, а также согласие туроператора в письменной форме на удовлетворение такого требования с указанием денежной суммы, подлежащей уплате, которая должна быть обеспечена банковской гарантией и соответствовать денежной сумме, указанной в требовании.

При отказе туроператора дать согласие на удовлетворение требования туриста уплата денежной суммы по банковской гарантии осуществляется на основании вступившего в законную силу судебного решения. В этом случае в требовании наряду со сведениями, предусмотренными частью седьмой настоящей статьи, указываются также номер и дата судебного решения, а подлежащая уплате денежная сумма указывается в размере, определенном этим судебным решением.

К требованию прилагается заверенная судом копия судебного решения. Для исполнения своих обязательств по банковской гарантии организация, выдавшая банковскую гарантию, не вправе требовать представления иных документов.

Если в качестве финансовой гарантии применяется страхование гражданской ответственности, в договоре страхования, заключаемом туроператором со страховой организацией, должны предусматриваться:
порядок и сроки уведомления туристом страховой организации о наступлении страхового случая;
порядок и сроки предъявления туристом требования о страховой выплате непосредственно к страховой организации;
основания освобождения страховой организации от страховой выплаты туристу.
Возмещение убытков за счет средств финансовой гарантии осуществляется организацией, предоставившей финансовую гарантию, в соответствии с законодательством Российской Федерации.»

Не вызывает сомнений тот факт, что многие туроператоры не смогут получить, или, по крайней мере, быстро получить, необходимую финансовую гарантию. И это произойдет вовсе не вследствие его ненадежности или недобросовестности: просто ни банку, ни страховщику он будет неинтересен как клиент.

Что касается порядка получения туристом денег по финансовой гарантии, то все будет зависеть от условий банковской гарантии или страхования гражданской ответственности. И та и другая услуга предоставляется самостоятельными структурами — банком и страховщиком, действующими на основании собственных правил и регламентов.

Весьма вероятно, что правоприменительная практика сложится таким образом, что получить туристу деньги по финансовой гарантии будет весьма затруднительно, в особенности если турист будет из дальнего региона, а туроператор в Москве.

В настоящий момент мы разрабатываем совместные предложения со страховщиками, направленные на минимизацию затрат туроператоров на оформление фингарантий.

Автор: В.В. Двойнишников, эксперт по бухгалтерскому учету и МСФО
Источник: МСФО и МСА в кредитной организации
Опубликовано: 19 апреля 2010

В 2005 году Совет по МСФО опубликовал поправки к МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» и МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования», в соответствии с которыми были установлены требования об учете некоторых договоров финансовой гарантии. Эти требования рассматриваются в настоящей статье с позиции составителя МСФО-отчетности.

Согласно параграфу 9 МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» по договору финансовой гарантии эмитент обязан произвести держателю инструмента определенные выплаты с целью возмещения убытка, понесенного им в связи с тем, что определенный должник не в состоянии совершить платеж в установленный срок в соответствии с первоначальными или пересмотренными условиями долгового инструмента.

Договоры финансовой гарантии могут иметь разные юридические формы, такие, как гарантия, некоторые виды аккредитивов, договор на случай невыполнения обязательств по кредитам или договор страхования. Порядок их учета не зависит от юридической формы.

Некоторые гарантии по кредитам, как это предусмотрено параграфом AG4 руководства по применению МСФО (IAS) 39, не требуют в качестве непременного условия для совершения платежа факта убытка от того, что должник не совершил в установленный срок платежи. Например, гарантии, требующие совершения платежей в качестве ответной реакции на изменение определенного кредитного рейтинга или кредитного индекса.

Они не являются договорами финансовой гарантии в соответствии с определением, приведенным выше, и не являются договорами страхования в соответствии с определением, содержащимся в МСФО (IFRS) 4. Подобные гарантии представляют собой производные инструменты, и эмитент должен применять к ним МСФО (IAS) 39.

Автор статьи
Макаров Игорь Тарасович
Юрист-консульт с 8-летним опытом. Специализация — уголовное право. Большой опыт в экспертизе документов.
Следующая
СправкиО чем свидетельствует судебная практика по банкротству физических лиц?

Добавить комментарий

Adblock
detector